Лист ДФС від 23.12.2016 № 27802/6/99-99-15-02-02-15

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму амортизації, здійсненої на первісну вартість інвестиційної нерухомості, що обліковується на балансі станом на 01.01.2016 платника – суб’єкта малого підприємництва та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Згідно п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24 січня 2011 року № 25) суб’єкти малого підприємництва, зазначені у п.п. 2 п. 2 розділу I, можуть обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості.

Відповідно до п. 3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» (далі – П(С)БО 32), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 2 липня 2007 року № 779 інвестиційна нерухомість – власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена (п. 8 П(С)БО 32).

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).

Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості (п. 14 П(С)БО 32).

Якщо обрано оцінку за первісною вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 № 92. Згідно з п. 18 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Відповідно до п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування, зокрема витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Групи основних засобів і мінімально допустимі строки їх корисного використання з ціллю амортизації встановлено п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно з п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, відповідно до вимог п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138 Кодексу для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання у господарської діяльності платника податку.

Таким чином, амортизації для цілей оподаткування підлягатиме первісна вартість об’єкта інвестиційної нерухомості, що використовується платником податку у господарській діяльності, якщо обрано її оцінку за первісною вартістю.

Слід зазначити, що відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).