ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 13.03.2012 №4486/6/15-1415
<…….>
Про надання консультації
Державна податкова служба України розглянула лист <…….> стосовно податкового обліку біологічних активів і повідомляє.
Відповідно до п.4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" (далі - ПсБО 30), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.05 № 790 біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.
Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.
Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів.
Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.
Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.
Стосовно відображення в податковому обліку доходу від первісного визнання біологічних активів за справедливою вартістю
Доходи від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності протягом звітного (календарного) року, визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених у порядку, передбаченому пунктами 9 і 12 Положення (стандарту) 30, та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями. Зазначені доходи включаються до складу інших операційних доходів (п.18 ПсБО 30).
Відповідно до п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України (далі-Кодекс) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (п. 137.16 ст.137 Кодексу).
Виходячи з вищевикладеного, при здійсненні зрізу частини стовбура рослини, платник отримує додаткові біологічні активи (саджанці), які в податковому обліку включаються до складу інших доходів за справедливою вартістю.
Стосовно можливості обліку додаткових біологічних активів за історичною собівартістю, а не за справедливою вартістю
Додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати". Первісне визнання додаткових біологічних активів відображається у тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу (п.9 ПсБО 30).
Тобто, додаткові біологічні активи обліковуються за справедливою вартістю.
Визначення справедливої вартості додаткових біологічних активів передбачено п.11 ПсБО 30, а саме:
довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності;
поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, оцінюються за первісною вартістю до періоду, у якому можливо визначити їх справедливу вартість.
Стосовно нарахування амортизації на додаткові біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю, то слід зазначити, що рослини, які в процесі біологічних перетворень здатні давати додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, то відповідно до п.4 ПсБО 30 є довгостроковими біологічними активами та розглядаються як основні засоби, то нарахування амортизації проводиться відповідно п.145.1 ст.145 Кодексу.
Амортизація поточних біологічних активів не передбачена.
Стосовно визнання внутрішнім продажем операцій з посадки нових плантацій додаткових біологічних активів з метою використання у власній господарській діяльності
Відповідно до п.п. 14.1.202 п.14.1 ст.14 Кодексу продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Згідно п.137.1 ст.137 Кодексу дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Тобто, операції з посадки нових плантацій додаткових біологічних активів з метою використання у власній господарській діяльності не є продажем у розумінні Кодексу, оскільки зазначена операція не передбачає передачі права власності на такі товари.
Стосовно оподаткування податком на прибуток та ПДВ додаткових біологічних активів (саджанців)
Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Виходячи з викладеного вище, додаткові біологічні активи є об'єктом оподаткування податком на прибуток згідно з п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Кодексу.
Відповідно до статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку на додану вартість з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України;
в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт);
г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт);
ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35 - 37 Митного кодексу України;
д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35 - 37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Визначення терміна "постачання товарів" наведене в п. 14.1.191 Кодексу. Сутність операцій, що підпадають під визначення постачання товарів, полягає у відчуженні (передачі права на розпорядження) товарів будь-яким способом як за добровільним рішенням платника, так і при примусовому відчуженні за рішенням суду, як оплатно, так і безоплатно.
Враховуючи зазначене, якщо підприємство при здійсненні зрізу частини стовбура рослини, отримує додаткові біологічні активи (саджанці), які в подальшому будуть використовуватися ним для збільшення власних об’ємів посадки, то вказані операції не будуть об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Заступник Голови А.П. Ігнатов