Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо податкового обліку інвестиційної нерухомості та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Відповідно до п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» (далі – П(С)БО 32), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 № 779, інвестиційна нерухомість – власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).
На дату балансу інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817.
Якщо підприємство обере оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності відповідно.
Якщо буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92.
Згідно з п. 18 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.
Різниці по операціях з інвестиційною нерухомістю, яка оцінюється за справедливою вартістю, формуються відповідно до положень п. 141.2 ст. 141 Кодексу.
На суму уцінки інвестиційної нерухомості, яка оцінюється за справедливою вартістю, відображеною у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів, збільшується фінансовий результат до оподаткування (п.п. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, формуються відповідно до вимог ст. 138 Кодексу.
Так, на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності збільшується фінансовий результат до оподаткування (п. 138.1 ст. 138 Кодексу). Крім того, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої відповідно до п. 138.3 ст.138 Кодексу амортизації основних засобів або нематеріальних активів (п. 138.2 ст.138 Кодексу).
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Згідно з п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст.138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Слід зазначити, що відповідно до вимог п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138 Кодексу для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання у господарській діяльності платника податку.
Враховуючи наведене, слід зробити наступні висновки.
У разі здійснення підприємством до 01.01.2015 дооцінки нерухомості до моменту переведення її до складу інвестиційної, а в 2016 році оцінку справедливої вартості інвестиційної нерухомості зменшено, то в 2016 році фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 141.2.1 п.141.2 ст.141 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму уцінки, проведеної у 2016 році.
Слід зазначити, що уцінка інвестиційної нерухомості повинна порівнюватись з дооцінкою такої нерухомості, проведеною у звітних періодах починаючи з 1 січня 2015 року.
Отже, якщо платником було збільшено оцінку справедливої вартості інвестиційної нерухомості після моменту переведення її до складу інвестиційної у 2015 році, а в 2016 році інвестиційну нерухомість уцінено, то сума уцінки, що перевищує суму дооцінки у 2015 році, збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п.141.2.1 п.141.2 ст.141 Кодексу.
У разі здійснення операцій з продажу (ліквідації) інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за справедливою вартістю, коригування фінансового результату до оподаткування згідно норм п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу не здійснюється. Результат від продажу таких активів визначається згідно з правилами бухгалтерського обліку, та відображається у складі фінансового результату до оподаткування.
Амортизації для цілей оподаткування підлягатиме первісна вартість об’єкта інвестиційної нерухомості, що використовується платником податку у господарській діяльності, якщо обрано її оцінку за первісною вартістю.