Про розгляд звернення
Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) розглянула звернення щодо реєстрації Товариства платником акцизного податку, реєстрації акцизних накладних в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) при його використанні для власних виробничих потреб, оподаткування операцій з безоплатної передачі пального і надає відповіді на конкретні запитання у зверненні.
Чи зобов’язано Товариство зареєструватись платником акцизного податку, якщо закупівля і використання пального здійснюється виключно для власних виробничих потреб і не здійснюється реалізація пального (передача права власності або розпорядження) третім особам?
Суб’єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені п.п. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 Кодексу, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу є платником акцизного податку
Згідно з п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу особи, які здійснюють реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців, до початку здійснення реалізації пального.
Абзацом другим п.п. 14.1.212. п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу – це, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (у тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.
У випадку, коли придбане підприємством пальне використовується виключно для власних потреб (у т.ч. у разі здійснення заправки власних транспортних засобів через власний ПЗП), обов’язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
У разі якщо підприємство планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам, чи здійснення будь-яких інших операцій з пальним на митній території України, які перелічені в абзаці другому п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то до початку здійснення таких операцій воно повинно зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН) згідно з п. 231.1 ст. 231 Кодексу.
Чи виникає об’єкт оподаткування акцизним податком у Товариства, якщо воно не зареєстроване платником акцизного податку і використовує пальне для власних виробничих потреб?
Об’єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).
Відповідно до абзацу третього п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції (далі – АЗС) та/або автомобільної газозаправної станції (далі – АГЗС) товарів, зазначених у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Згідно з п. 216.9 ст. 216 Кодексу, датою виникнення податкових зобов’язань щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі – Закон № 265), для безготівкових розрахунків – дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами – підприємцями, які сплачують єдиний податок, – дата надходження оплати за проданий товар.
Враховуючи викладене, при придбанні та використанні пального виключно для власних потреб та відсутності розрахункової операції у готівковій та/або безготівковій формі РРО не застосовується.
Отже, у разі коли суб’єкт господарювання закуповує пальне та використовує його виключно для власних потреб (для заправки пальним власної техніки через ПЗП не обладнаного РРО), то зазначені операції не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу третього п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. У такому випадку об’єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу не виникає.
Чи зобов’язане Товариство зареєструватись платником акцизного податку, якщо воно укладає договір підряду, згідно з яким виконавець зобов’язується виконати роботи/надати послуги із збирання врожаю комбайнами/тракторами виконавця, але із використанням пального замовника (Товариства) і за якими Товариство заправляє техніку виконавця і списує пальне на підставі облікових/шляхових листів комбайнера/тракториста-машиніста, що надаються комбайнерами/тракто-ристами виконавця?
Враховуючи те, що реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу – це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі будь-яких господарських та цивільно-правових договорів, окрім договорів зберігання, або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, та те, що на умовах договору підряду здійснюється передача (відпуск) пального від замовника до підрядника (ст. 837, 840 ЦКУ), то така операція у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є операцією з реалізації пального.
Звертаємо увагу, що суб'єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені п.п. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 Кодексу, є особою, яка реалізує пальне, і згідно з п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу є платником акцизного податку.
Таким чином, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального (п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу).
Згідно з п. 117.3 ст. 117 Кодексу здійснення суб’єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб’єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Якщо Товариство буде зареєстроване платником акцизного податку, то чи є об’єктом оподаткування операції із використання пального для власних виробничих потреб (заправка своєї техніки для роботи на полях, орендованих Товариством) та із передачі Товариством виконавцю палива через власні заправні станції та/або автомобільні паливозаправники з метою його використання виконавцем при виконанні робіт/послуг зі збирання врожаю Товариства, і якщо так, то за якими ставками?
Об’єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).
Водночас відповідно до п.п. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу об'єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до п.п. 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Такий облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального ведеться з метою виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим.
При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у Товариства не виникатиме об’єкта оподаткування відповідно до п.п. 213.1.12 п.213.1 статті 213 Кодексу.
Згідно з абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції (далі – АЗС) та/або автомобільної газозаправної станції (далі – АГЗС) товарів, зазначених у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу незалежно від форми розрахунків.
Згідно з п. 216.9 ст. 216 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі – Закон № 265), для безготівкових розрахунків – дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами – підприємцями, які сплачують єдиний податок, – дата надходження оплати за проданий товар.
Враховуючи викладене, при придбанні та використанні пального виключно для власних потреб та відсутності розрахункової операції у готівковій та/або безготівковій формі РРО не застосовується.
Отже, у разі коли суб’єкт господарювання закуповує пальне та використовує його виключно для власних потреб (для заправки пальним власної техніки через ПЗП не обладнаного РРО), зазначені операції не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. У такому випадку суб’єкт господарювання не сплачує акцизний податок з роздрібного продажу.
У разі здійснення операцій з фізичного відпуску пального через ПЗП одночасно для заправки, як власної техніки, так і техніки сторонніх організацій, об’єктом оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу є операції з фізичного відпуску для заправки автотранспорту сторонніх організацій.
Таким чином, у разі заправки підприємством виключно власних транспортних засобів із власних ємностей (у т.ч. через власні внутрішні АЗС, ПЗП і т.д.) пальним, розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі за яке не здійснюється, а також за умови, що операції із заправки транспорту сторонніх організацій підприємством не здійснюються, то такі операції не являються об’єктом оподаткування з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. У такому випадку підприємство не є платником акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. У інших випадках реалізації пального через паливозаправний пункт суб’єкт господарювання повинен сплачувати акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів на загальних засадах.
Одночасно зазначаємо, що акцизний податок з роздрібного продажу пального сплачується за специфічною ставкою 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) пального (п.п. 215.3.10 п.215.3 ст. 215 Кодексу).
Чи є об’єктом оподаткування акцизним податком операція з безоплатної передачі товариством пального шкільним закладам, соціальним службам, місцевим органам державної влади або органам місцевого самоврядування тощо, і якщо так, то за якими ставками (специфічними/адвалорними)?
Згідно з п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу операції з безоплатної передачі пального розглядаються як операції дарування, і, відповідно, є об’єктом оподаткування та оподатковуються за специфічними ставками акцизного податку, встановленими п.п. 215.3.4 п.215.3 ст.215 Кодексу.
Чи зобов’язане підприємство складати та реєструвати акцизні накладні на обсяги пального, використаного для власних виробничих потреб, та/або переданого підрядникам для виконання робіт/ надання послуг зі збирання врожаю Товариства, а також втраченого як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного?
Якщо підприємство закуповує пальне та використовує його виключно для власних потреб (для заправки власної техніки пальним, що належить підприємству, для виконання сільгоспробіт), то зазначені операції не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу і немає потреби реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизну накладну на об’єми пального, що використані виключно для власних потреб підприємства.
Акцизна накладна складається платником акцизного податку при здійсненні будь-яких операцій з реалізації пального, що відповідає визначенню реалізації пального, наведеному в абз. 2 п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, у т.ч. при здійсненні операцій з передачі пального підрядникам для виконання робіт, надання послуг із збирання врожаю.
Пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 114, визначено, що до Реєстру вносяться відомості щодо усіх акцизних накладних, у тому числі акцизних накладних, які не надаються отримувачу пального, та акцизних накладних, складених за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку.
Відповідно до п. 4 розділу II „Складання акцизної накладної та порядок її заповнення” Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 218 (далі – наказ № 218), у верхній лівій частині акцизної накладної, яка не надається отримувачу пального, платником акцизного податку з реалізації пального зазначається тип причини ненадання, із наведених у цьому пункті (зокрема, пальне відвантажено з метою власного споживання, втрачене пальне, щодо якого відповідно до пункту 216.3 статті 216 Кодексу не виникає податкове зобов'язання з акцизного податку). Ця акцизна накладна реєструється в ЄРАН.
Отже, якщо Товариство буде здійснювати операції з реалізації пального в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то воно повинно зареєструватись платником акцизного податку, і на всі обсяги витраченого пального (у т.ч. переданого підрядникам для виконання робіт/надання послуг із збирання врожаю Товариства, використаного для власних виробничих потреб Товариства, втраченого як в межах, так і понад встановленні норми втрат, тощо) зобов'язане складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД реалізованого (використаного, втраченого) пального та реєструвати її в ЄРАН з дотриманням умов, визначених чинних законодавством. У іншому випадку – акцизні накладні не складатимуться і, відповідно, не реєструватимуться в ЄРАН.
Якщо підприємство придбає паливо в період, коли воно не буде зареєстроване як платник акцизного податку, а в подальшому укладе договори підряду або виконання робіт/надання послуг із збирання врожаю Товариства із використанням пального нашого Товариства, зареєструється платником акцизного податку і при цьому зобов’язане буде виписувати акцизні накладні на обсяги пального, використаного для власних виробничих потреб, – яким чином Товариство зможе збільшити показник формули в СЕАРП по раніше придбаних і не використаних на момент реєстрації обсягах пального?
Згідно із п. 32 розділу IV Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 113 (далі – Порядок) акцизна накладна, розрахунок коригування до акцизної накладної, заявка на поповнення залишку пального, коригування до заявки на поповнення залишку пального складається особами, що здійснюють реалізацію пального та які відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу визначені платниками податку та включені до реєстру платників.
У разі коли у платника податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в СЕАРП, він має право надіслати ДФС заявку на поповнення обсягів залишку пального, яка реєструється ДФС в СЕАРП, за умови наявності у такого платника сум залишку акцизного податку, перерахованого платником на електронний рахунок, та наявності обсягів залишку пального, що зменшуються згідно із заявкою.
Заявка на поповнення обсягів залишку пального складається особою, що здійснює реалізацію пального, у разі, коли виникає потреба поповнити обсяги залишку пального в СЕАРП (п. 33 Порядку).
Отже, у разі наявності у платника податку обсягів залишку пального, по яких не проведено інвентаризацію і по яких, відповідно до п. 9 підрозділу 5 розділу XX „Перехідні положення” Кодексу, не може бути збільшено показник (∑АНакл), такі обсяги повинні при реалізації пального заноситись в СЕАРП шляхом оформлення заявок на поповнення обсягу залишку пального (п. 232.4 ст. 232 Кодексу та розділом IV наказу № 218) із сплатою акцизного податку на ці обсяги на окремий електронний рахунок, відкритий платнику в Казначействі. На цей рахунок таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми акцизного податку, на яку платник податку має право подати заявку на поповнення/коригування обсягу залишків пального, на які він має право зареєструвати акцизні накладні в ЄРАН.