Про розгляд звернення
Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) розглянула звернення ТОВ «ХХХХ» (далі – Товариство) щодо оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу підакцизних товарів операцій з відпуску скрапленого газу Товариством через мережу власних (орендованих) автогазозаправних пунктів (далі – АГЗП) з метою забезпечення його господарської діяльності і повідомляє таке.
З 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі – Закон № 909), яким уточнено законодавчі норми щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а також розширено перелік платників акцизного податку.
Відповідно до п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником акцизного податку є особа – суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).
Згідно з абзацом третім п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Визначення таких понять, як автозаправна станція, автомобільна газозаправна станція та автомобільний газозаправний пункт передбачено пунктом 1.2 розділу І Інструкції щодо вимог пожежної безпеки під час проектування автозаправних станцій, затвердженої наказом Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 06.12.2005 № 376 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 20.03.2006 за № 291/12165) (далі – Інструкція). Відповідно до визначених у Інструкції понять:
автозаправна станція – це комплекс будинків, споруд, технологічного обладнання, призначений для приймання, зберігання моторного палива та заправлення ним автотранспорту (мототранспорту) (далі – АЗС);
автомобільна газозаправна станція (далі – АГЗС) – автозаправна станція, технологічне обладнання якої призначене для заправлення автотранспорту тільки скрапленими вуглеводневими газами;
стаціонарний автомобільний газозаправний пункт зрідженого вуглеводневого газу (далі – АГЗП-стаціонарний) – автозаправна станція, технологічне обладнання якої призначене для заправлення автотранспорту тільки скрапленим вуглеводневим газом із стаціонарних резервуарів ємністю відповідно до Державних будівельних норм В.2.5-20-2001 "Інженерне обладнання будинків і споруд. Газопостачання" (далі – ДБН В.2.5-20-2001);
тимчасовий автомобільний газозаправний пункт (далі – АГЗП-тимчасовий) – автозаправна станція, технологічне обладнання якої призначене для заправлення автотранспорту тільки скрапленим вуглеводневим газом із автогазозаправника заводського виготовлення з резервуаром ємністю відповідно до ДБН В.2.5-20-2001.
Отже, відповідно до визначень АГЗП – це по суті автозаправна станція (АЗС), технологічне обладнання якої призначене для заправлення автотранспорту скрапленим вуглеводневим газом.
Заправка автомобілів та інших транспортних засобів провадиться оператором АЗС (за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора) через паливо-, масло- та газороздавальні колонки (далі – ПРК, МРК та ГРК) (пункти 34 та 35 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442).
Тобто фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального (у т.ч. АГЗП) – це здійснення заправки автомобілів моторним паливом або скрапленим вуглеводневим газом через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Звертаємо увагу, що основним документом, який регулює порядок відпускання ПММ для транспортних засобів, є Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі – Інструкція № 281). Вимоги Інструкції № 281 є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб – підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.5.6 пункту 4.2 розділу 4 Інструкції № 281 визначено, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 відс. об'єму відпущених пального або олив.
Згідно з вимогами п.п. 4.2.5.4 п. 4.2 розділу 4 Інструкції № 281 для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Законом № 909 чітко визначені обставини, за яких виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу пального, а саме: при здійсненні фізичного відпуску пального з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції незалежно від форм розрахунків.
Враховуючи викладене, при здійсненні Товариством через автомобільні газозаправні пункти фізичного відпуску пального (у тому числі для власних потреб) у Товариства виникає об'єкт оподаткування акцизним податком із реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою 0,042 євро за кожний літр фактично відпущеного пального через автомобільні газозаправні пункти.
Щодо невідповідності даних податкового обліку (облік у літрах, приведених до 15°C) та бухгалтерського обліку (облік при об'ємно-масовому методі переведення кілограмів у літри при фактичній температурі).
24 лютого 2016 року прийнято постанову Кабінету Міністрів України № 113 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального» (далі – Постанова), якою затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального (далі – Порядок).
Пунктом 4 Постанови передбачено, що виробник пального має забезпечити відображення у товаросупровідних документах на пальне обсяги пального в кілограмах та літрах, які приведені до температури 15°С.
Відповідно до п. 232.1 ст. 232 Кодексу та п. 28 розділу IV Порядку одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15°C. При цьому відпущені літри через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15°C. Така одиниця обліку повинна використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Отже, літри пального, відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, вважаються приведеними до літрів при температурі 15°C, і платнику не потрібно самостійно обраховувати приведення їх до літрів при температурі 15°C. При цьому обсяг реалізації пального в літрах за звітний період по даних РРО буде дорівнювати обсягу реалізації в літрах по виданих акцизних накладних цього періоду.
Таким чином, обсяг реалізації пального в літрах, відпущений через паливороздавальні колонки на АЗС чи АГЗС, буде дорівнювати обсягу реалізації пального в літрах, приведених до температури 15°C, та відображатися в акцизних накладних.
Водночас якщо постачальник надає платнику податку акцизну накладну з обсягом пального в літрах, приведених до 15°С, а оприбуткування пального в РРО та його реалізація здійснюються в кількості фактичних літрів, не приведених до 15°С, може виникнути різниця між фактичним обсягом та умовними «приведеними» одиницями, отриманими від постачальника. Як наслідок, виникає об’єкт оподаткування з реалізації пального, а саме – обсяг реалізованого пального понад обсяги, що отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних відповідно до п.п. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу.
Разом з цим повідомляємо, якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов'язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП (п. 231.6 ст. 231 Кодексу).
Відповідно до п. 33 розділу І Порядку, якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в СЕАРП, він має право надіслати до ДФС заявку на поповнення обсягу залишку пального, яка реєструється ДФС у СЕАРП, за умови наявності у такого платника сум залишку акцизного податку, перерахованого платником на електронний рахунок, та наявності обсягів залишку пального, що зменшуються згідно із заявкою.
Отже, якщо у платника акцизного податку не буде вистачати обсягу залишку пального в СЕАРП, визначеного відповідно до пункту 232.3 статті 232 Кодексу, для реєстрації акцизної накладної, він буде зобов’язаний поповнити обсяги залишку пального, сплативши розраховану з обсягів перевищення суму акцизного податку та зареєструвавши заявку на поповнення обсягу залишку пального.
Голова Р.М. Насіров