Про розгляд звернення
Державна фіскальна служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянула звернення платника податку щодо окремих питань, пов’язаних з реорганізацією підприємств та податкових наслідків у частині ПДВ, і повідомляє.
Основні правила реєстрації платників податку та порядок їх анулювання, правила визначення податкових зобов’язань, формування податкового кредиту та особливості їх коригування, а також порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету чи до відшкодування з бюджету визначено розділом V ПКУ з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.
Так, порядок реєстрації платників ПДВ та анулювання такої реєстрації здійснюється відповідно до ст. 180-184 ПКУ у порядку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 „Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів”.
Для платників ПДВ, які реорганізуються, ПКУ визначені особливості щодо процедури анулювання реєстрації платників ПДВ та визначення податкових зобов’язань з ПДВ.
Так, відповідно до п. 183.17 ст. 183 ПКУ особа, утворена в результаті реорганізації платника податку (крім особи, утвореної шляхом перетворення), реєструється платником податку як інша новоутворена особа в порядку, визначеному ПКУ, у тому числі у разі, коли до такої особи перейшли обов'язки із сплати податку у зв'язку з розподілом податкових зобов'язань чи податкового боргу.
Згідно з п.п. „б” п. 184.1 ст. 184 ПКУ реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо особа, зареєстрована як платник податку, прийняла рішення про припинення та затвердила ліквідаційний баланс, передавальний акт або розподільчий баланс відповідно до законодавства за умови сплати суми податкових зобов'язань із податку у випадках, визначених розділом V ПКУ.
Анулювання реєстрації на підставі, визначеній у п.п. „б” п. 184.1 ст. 184 ПКУ, здійснюється за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу.
Анулювання реєстрації здійснюється на дату:
подання заяви платником податку або прийняття рішення контролюючим органом про анулювання реєстрації;
зазначену в судовому рішенні;
припинення дії договору про спільну діяльність, договору управління майном, угоди про розподіл продукції або закінчення строку, на який утворено особу, зареєстровану як платник податку;
що передує дню втрати особою статусу платника податку на додану вартість (п. 184.2 ст. 184 ПКУ).
Згідно з п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПКУ операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
При цьому на випадки проведення операцій, передбачених п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПКУ, не поширюється:
визнання продажу за звичайними цінами товарів/послуг, що фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу (п. 198.5 ст. 198 ПКУ);
перерахунок сум податкового кредиту у зв'язку із зміною частки використання товарів (послуг) в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях (п. 199.6 ст. 199 ПКУ).
У разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов'язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків (п. 98.8 ст. 98 ПКУ).
У разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом (п. 98.9 ст. 98 ПКУ).
Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 05.12.2013 № 765 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 04.02.2014 № 217/24994) (далі – Наказ № 765).
Враховуючи зазначене, при реорганізації платника податку на додану вартість шляхом приєднання його до іншого платника податку на додану вартість:
платник, що реорганізується шляхом приєднання до іншого платника податку на додану вартість, підлягає виключенню з Реєстру платників податку на додану вартість на дату оформлення передавального акта;
у платника, що реорганізується шляхом приєднання до іншого платника податку на додану вартість, не відбувається нарахування податку на додану вартість та коригування податкового кредиту;
сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яка обліковується в податковій декларації з податку на додану вартість особи, що реорганізується шляхом приєднання, до податкової звітності новоутвореної особи не переноситься;
сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків, в частині що перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом. Це здійснюється за допомогою засобів програмного забезпечення, якими переносяться до інтегрованих карток юридичних осіб – правонаступників облікові дані щодо хронології виникнення зобов’язань чи боргу або надміру сплаченої суми припинених юридичних осіб.
Стосовно рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ.
Відповідно до п. 200¹.8 ст. 200¹ ПКУ після анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається.
Перерахування коштів до бюджету здійснюється на підставі реєстру, який ДФС України надсилає Державній казначейській службі (далі – Казначейство), в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника і сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру Казначейство перераховує суми податку до бюджету.
Такі кошти обліковуються в інтегрованій картці платника податку, що анулювався як платник ПДВ, та враховуються в рахунок погашення заборгованості з податку, а за її відсутності обліковуються в інтегрованій картці платника податку як зайво зараховані кошти і можуть бути повернуті платнику на його рахунок відповідно до статті 43 ПКУ.
Суми зайво зарахованих коштів до бюджету особи, що реорганізується, переносяться до інтегрованої картки платника податку новоутвореної особи-правонаступника (п.5 Наказу № 765).
Перерахування коштів з електронних рахунків платників податку, які реорганізуються шляхом злиття, на електронний рахунок платника податку – правонаступника, не передбачено ПКУ.
Питання перерахування залишків коштів з електронного рахунку особи, реєстрацію платником ПДВ якої анульовано, на електронний рахунок новоутвореної особи (утвореної в процесі реорганізації) може бути врегульоване шляхом внесення змін до ПКУ.
Стосовно реєстрації податкових накладних.
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Враховуючи, що при реорганізації платника податку відбувається анулювання реєстрації такого платника ПДВ та відповідно здійснюється реєстрація платником ПДВ іншої новоутвореної особи, то підстав для коригування податкових зобов’язань/податкового кредиту, сформованих особою, що реорганізувалась (анулювалась), у випадку змін умов договору або його анулювання з відповідним поверненням товарів/коштів особі, що утворилась в результаті реорганізації, немає.
Отже, якщо до проведеної реорганізації особою, реєстрацію платником ПДВ якої анульовано, були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ при отриманні авансів за послуги з перевезення вантажів, а після реорганізації зменшується вартість таких послуг та відбувається повернення правонаступником коштів покупцю, то для такого правонаступника дана операція не спричиняє податкових наслідків з ПДВ, а тому у правонаступника відсутні підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної особою, що анулювалась в результаті реорганізації, при отриманні авансів, та, відповідно, для коригування податкових зобов’язань з ПДВ, а у покупця, якому повертаються аванси, відсутні підстави для складання податкової накладної (на суму повернутих авансів).
Разом з цим, для покупця, якому повернуто аванс особою, що утворилась в результаті реорганізації, дана операція є підставою для зменшення податкового кредиту, нарахованого на дату перерахування авансу постачальнику (особі, реєстрацію платником ПДВ якої анульовано), так як відсутня операція з постачання послуги з перевезення вантажів на суму повернутих коштів. В даному випадку зменшення податкового кредиту здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.
Якщо особою, реєстрацію платником ПДВ якої анульовано, до проведеної реорганізації було сформовано податковий кредит при перерахуванні авансових платежів в рахунок оплати (повністю або частково) вартості товарів, а після реорганізації вносяться зміни до умов постачання таких товарів і відбувається повернення постачальником коштів, то для новоутвореної особи дана операція не розглядається як операція з постачання, за результатом якої може бути складена податкова накладна.
Що стосується постачальника, який повертає (повністю або частково) кошти правонаступнику, то слід враховувати вимоги п. 192.1 ст. 192 ПКУ, відповідно до яких, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику розрахунок коригування, складений постачальником товарів до податкової накладної підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) таких товарів. При цьому постачальник товарів має право зменшити суму податкових зобов'язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.
Враховуючи те, що покупцем товарів була особа, реєстрацію платником ПДВ якої анульовано, то у постачальника при поверненні ним авансу (повністю або частково) правонаступнику покупця, відсутні підстави для коригування своїх податкових зобов’язань, визначених при отриманні авансу.
Стосовно визначення частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Оскільки під час реорганізації особа, що приєднується до іншої, анулюється як платник ПДВ, а особа, яка утворюється в результаті реорганізації є новим суб’єктом господарювання, який реєструється платником ПДВ, то для визначення частки використання товарів/послуг/необоротних активів в оподатковуваних операціях новостворений платник податку зобов’язаний використовувати п. 199.3 ст. 199 ПКУ
Так, відповідно до п. 199.3 ст. 199 ПКУ новостворені платники податку проводять розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. В розрахунку враховуються обсяги операцій, здійснені безпосередньо таким новоствореним платником.
Також інформуємо, що з урахуванням змін, внесених до ПКУ Законом України від 16 липня 2015 року № 643-VIII „Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість” платники податку за необоротними активами, придбаними після 01.07.2015, не повинні здійснювати перерахунок частки їх використання в оподатковуваних та звільнених операціях протягом трьох років, а лише за результатами одного року.
Голова Р.М. Насіров