Державна фіскальна служба Україна розглянула лист .... щодо оподаткування доходів, нарахованих на користь померлої особи – орендодавця, за договором оренди та відображення їх в формі № 1 ДФ, і повідомляє, що вказаний лист містить недостатньо інформації для надання більш детальної відповіді по суті.
Відповідно до ст. 93 Земельного кодексу України та ст. 792 Цивільного кодексу України відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються Законом України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161).
Договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (ст. 13 Закону № 161).
Орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи (ст. 4 Закону № 161).
Згідно із ст. 21 Закону № 161 орендна плата за землю – це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПКУ).
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Податкового кодексу України (далі – ПКУ).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПКУ включається дохід від надання майна, зокрема, в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 ПКУ.
Особливості оподаткування доходів фізичної особи від надання нерухомості в оренду (суборенду) регламентується п. 170.1 ст. 170 ПКУ, згідно з п.п. 170.1.1 якого податковим агентом платника податку – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому згідно з п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 ПКУ доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1 – 170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставками 15/20 відс., визначеними п. 167.1 ст. 167 ПКУ.
Відповідно до п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включається дохід від надання майна, зокрема в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування) (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).
Ставка збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного
п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Водночас слід зазначити, що відповідно до п. 162.3 ст. 162 ПКУ у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ).
Згідно з Довідником ознак доходів, наведених у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі – Порядок), під ознакою доходу «106» відображається орендна плата за договором оренди нерухомого майна, яка нарахована податковим агентом – орендарем на користь померлого орендодавця – фізичної особи із зазначенням його реєстраційного номера облікової картки.
Крім того, відповідно до п.п. 3.11 п. 3 Порядку в розділі ІІ податкового розрахунку форми № 1ДФ відображаються відомості:
у рядку «Військовий збір» загальна сума нарахованого доходу, загальна сума виплаченого доходу, загальна сума нарахованого військового збору та загальна сума перерахованого до бюджету військового збору відображаються у грошовій формі, вираженій у національній валюті (у гривнях з копійками).
При цьому форма № 1ДФ подається податковим агентом за податковий період (календарний квартал), на який відповідно припадає смерть такого платника податку.
Голова Р.М. Насіров